纳税义务的发生是由相关交易及性质决定的，商业交易以及性质的确定表现为一些列的商业合同的签署。根据《合同法》，商业合同一般包括以下条款：（一）当事人的名称或者姓名和住所；（二）标的；（三）数量；（四）质量；（五）价款或者报酬；（六）履行期限、地点和方式；（七）违约责任；（八）解决争议的方法。上述八大基本要素在具体拟定中，应充分对其中的涉税因素予以考量，并通过统筹安排，实现税负的最小化。

基于产业、税收征管效率等因素的考量，国家针对不同性质（居民企业、非居民企业）、组织形式（公司、合伙企业、个体工商户等）、行业（鼓励、限制）、规模（小微企业等）、核算水平（小规模纳税人、纳税人）等类型的企业，给与了不同的税收待遇，因此对于拥有数家企业的经营者，在签署商业合同过程中，在符合商业实质的前提下，可以选择有税收优惠或者综合税负率较低的企业作为签约主体，以降低所得税、流转税实际税负。

对于交易双方而言，交易对于卖方（服务提供者）是一笔收入，对于买方则是一笔成本费用，卖方为买方开具发票。作为卖方，收入性质的界定可能影响潜在的税负成本，比如，服务如果属于“四技收入”、“技术转让收入”的范畴，则可以享受所得税、增值税的免税待遇（按照你要求进行登记备案）。再比如，提供装修服务的房地产开发企业通过签署“装饰合同”，将部分销售额从适用“销售不动产”5%的营业税降至3%。实践中，对于立法空白领域，可以界定为不同性质的交易，可能适用不同的税目，从而降低税负。作为买方，由于我国针对企业诸如招待费等名目的支出实行限额扣除，支出的费用的性质也会影响所得税的扣除，因此应该结合企业情况确定发票“抬头”。

需要强调的是，交易双方在确定商品服务性质的过程中，各自税务处理需要与财务核算以及开具发票的衔接，做到表述、内在逻辑的一致性，并具有合理商业目的和相关凭证支撑。

虽然市场经济下企业拥有商业的定价权，但是，为了防范企业通过转让定价进行避税，国家明确税务机关可以按照一定标准重新确定价格并进行纳税调整权。但是对于诸如技术服务、无形资产转让等交易而言，价格通常是很难确定的。在此情况下，客观上也给企业留存了一定转让定价避税的空间。尤其在跨国交易过程中，合理确定交易价格，可以实现集团整体税负的降低。

需要强调的是，企业应该按照我国相关《特别纳税调整办法》等规定，提交同期资料等。

所谓“包税”条款是指，交易双方在合同中对交纳税费的交纳主体进行约定，出现非税法上的纳税义务人交纳税款的情形。我们认为，不应一概以“违反法律、行政法规”认定该条款无效，双方约定尽管不能对抗税法规定以及税务机关向纳税义务人追缴税款，但是该约定本质上并没有改变税法意义上纳税义务人，只是对形式上的“缴纳人”进行了约定，在民法上应承认其有效性。《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函[2001]189号）第三条更是明确规定，“关于“包税”条款问题：根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”。

可见，在实际税款征缴中，税务机关也在一定程度认可“包税”条款的合法性。因此，当交易双方在执行合同过程中，出现违约或约定的税款缴纳人没有及时缴纳税款情形，一方面税务机关可以向纳税义务人追缴税款，另一方面，纳税义务人可以通过民事诉讼，向另一方追缴“税款”（因为在最初的合同金额中，已经包含了税款），或者诉求增加买方支付的金额（在买方没有支付的情况下）。

纳税义务发生时间，是纳税义务启动的标志，交易行为由此进入税务当局的监管范围，纳税义务人应按照相关税种及纳税期限、纳税方式及时进行纳税申报，否则可能触犯偷逃税等法律责任。

交易方式直接影响纳税义务发生的时间，比如，按照现行增值税暂行条例的规定，“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出”，纳税义务发生时间“均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”；再比如，“采取赊销和分期收款方式销售货物”，纳税义务发生时间“为书面合同约定的收款日期的当天”，等等。

纳税义务发生时间的推迟尽管不能直接带来节税的效果，但是客观上推迟了纳税义务，带来了实实在在的资金的时间价值。

作为合同条款的标配，违约责任也是合同签署中的重要一环。在增值税、营业税上，违约金、赔偿金通常被视为“价外费用”，根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。因此，按照增值税、营业税现行规定，通常应该将违约金、赔偿金纳税“收入”缴纳税款。

但是，这其中有一个预设的条件，就是在交易实现的情况下，违约金、赔偿金才同销售、服务价款一起缴纳增值税，那么，如果交易没有达成，违约方按照合同支付的违约金、赔偿金就不属于“价外费用”的范畴，不属于增值税、营业税的纳税范围。

股权转让中，股东将有历史遗留问题（漏水、偷税、逃税等或有税务争议）的公司转让给了后续股东，在此情况下，税务机关会向欠税的主体公司追缴税款，因此，新股东最终可能成为“替罪羊”（事实上，也发生了很多类似的案例）。为了防范此类风险的发生，通常可以借助于并购前的税务尽职调进行化解。为了进一步防范风险，华税建议收购方应在股权收购合同中增加“涉税担保”条款，承诺目标公司税务健康，并愿意承担未来可能发现由前股东存续中发生的欠税等涉税问题。

“对赌协议”通常作为“股权收购协议”或者“资产收购协议”的补充协议，是投融资双方在签订并购协议时，由于双方信息不对称，对于未来不确定事项的约定，一般以目标公司的业绩作为对赌条件。当达到约定的业绩，融资方可以行使一定的权利；当约定的业绩条件未达到，投资方可以行使一定的权利。签署对赌协议中，有一个巨大的税务风险，也即对于对赌协议涉及的“收益”在目前税法环境下可能被当即增收企业所得税、个人所得税，但是按照会计确认原理和税法公平公正原则，以及国外的立法，是不合理的，因此，交易双方在签署对赌协议时，应充分考虑到上述因素，在会计确认和税务处理方面协调一致，统筹规划涉税问题，推迟纳税时间。

事实上，单纯通过合同实现最大的程度的税务优化是有其局限性的，组织架构、商业模式等都是合同之外影响税务筹划和节税效果的重要因素，需要在组织设立以及商业模式确定之前进行充分的考量。本文对于商业合同签署中需要重点关注的8个涉税问题予以分析，对企业商业交易，尤其是重大交易，具有重要的意义。华税建议，企业在签署重大交易合同时，一定要充分重视其中的涉税因素，通过筹划，实现税负成本最优化。

附：要不到发票，付款方如何通过诉讼维权？

作者：郭明磊

来源：《每日税讯》

合同履行过程中，因收款方不向付款方提供发票产生的纠纷时有发生。遇到这种情况，付款方除了找税务机关寻求解决外，可否通过民事诉讼渠道主张取得发票的权利？本文尝试从司法实践角度探寻一种解决问题的思路。

这需要从开具发票的含义说起。

中国税务报法治视点版10月27日刊登的一篇文章认为，发票管理办法中规定的开具发票义务，仅指“填开具写”的意思，没有“交付发票”的含义，发票交付属于合同法的调整范畴。文章称，开具发票是发票管理办法这一公法规定的交易一方的行政强制义务，应由税务机关依据发票管理办法进行管控。而给付发票是合同法规定的交易中卖方的义务，产生交易纠纷时，应由法院依照合同法进行调节。

笔者认为，这些观点值得商榷，理由是把握法条中词汇的含义，应将其放置于整个法律体系中，以公众认知层面的可能文义为基础理解。发票管理办法中的“开具”发票是否包含交付发票之意？仔细分析下发票管理办法第三十二条第二款的内容，答案可能就清晰了。

该条款规定：“税务机关需要将空白发票调出查验时，应当开具收据；经查无问题的，应当及时返还。”此处的“开具”，显然是要求税务机关填开并交付收据。如果没有交付的意思，那么税务机关填开后则无需交付收据，因为税务机关既没有发票管理办法上规定的“交付”义务，也没有与发票被查验单位合同法上约定的“交付”义务。

离开发票管理办法设定的语境，“开具”一词也是包含“交付”之意的。比如，某报刊登一篇新闻，标题为《公安机关不再开具18种证明材料》。看到这个标题，相信读者不会认为，公安机关只是“开具”了证明材料，而没有“交付”证明材料吧。

因此，发票管理办法第十九条规定的开具发票义务，即“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”，不但包含填开发票的义务，也包含交付发票的义务，即填开和交付发票，都是一种行政法上的义务。

值得注意的是，与收款方开具发票义务相对，付款方有“取得发票的权利”。由于权利是可以放弃的，为充分发挥发票作为税务行政管理工具的作用，发票管理办法第二十条将这项利权同时规定为一种义务，即“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票”。这样，取得发票既是一种权利，也是一种义务，当然都是行政法属性上的权利和义务。

民事诉讼按诉讼标的和诉讼请求的不同，可分为违约之诉和侵权之诉。民事诉讼的标的指当事人争议的民事权利义务关系。当事人基于违反合同约定的权利义务提起的诉讼，是违约之诉；当事人基于侵权行为产生的权利义务关系提起的诉讼，是侵权之诉。

如果认为开具、取得发票是一种合同权利义务的话，由此引发的即是合同违约争议，就可以通过民事诉讼渠道要求取得发票。

但是，基于前文分析，发票的开具、取得是行政法上的权利义务，合同当事人对这方面的约定无效。开具发票不是合同义务，不能通过民事诉讼渠道要求收款方履行发票开具义务，只可通过税务机关纠正这种违法行为。

税收是一种公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人。对于付款方纳税人来说，取得合法发票后，对其税收债务主要有以下两种影响。

一是发票所记载的进项税是一种“债权”，可以直接抵扣付款方纳税人对国家的增值税债务。增值税专用发票就是这种债权对应的“要式权利凭证”，该债权必须凭合法有效的增值税专用发票并在规定的时限内，方能被税务机关认可。二是发票作为会计核算中扣除费用、支出的合法有效凭证，可间接使企业的所得税债务减少。

付款方纳税人如果没有取得合法发票，上述减少其税收债务的影响则无法实现。因此，收款方不向付款方提供发票，将导致私权利受损，由此产生了侵权法律关系。这时，付款方纳税人可以提起侵权之诉，维护自身权利。

发票管理办法中规定的开具发票义务，包含“填开”和“交付”发票的意思。收款方若不按规定开具发票，付款方可以向税务机关举报，由税务机关责令收款方履行开具发票的义务，但无权依照合同法主张“取得发票”的权利。收款方不提供发票的行为，对付款方造成了损失，付款方可以此侵权法律关系作为诉讼标的，通过民事诉讼渠道请求赔偿。这个思路在一些审判实践中已经得到人民法院的认可。

作者：税务筹划业务部 

来源：华税